Régimen fiscal especial en el arrendamiento de vivienda

Entre las modificaciones introducidas a efectos del Impuesto sobre Sociedades (IS) por la Ley de los Presupuestos Generales del Estado se encuentra una reducción de la bonificación aplicada en la cuota íntegra del IS a aquellas sociedades que opten por la aplicación el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda establecido en los artículos 48 y 49 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que pasa del 85% a un 40%. Esta reducción supone aplicar, en la práctica, un tipo efectivo del 15% sobre las rentas del arrendamiento, en lugar del 3,75% que se venían aplicando hasta el ejercicio 2021.

Además de la existencia de la bonificación en el IS, las entidades que apliquen dicho régimen especial pueden beneficiarse de la posibilidad de aplicar un tipo súper reducido de IVA del 4% en las adquisiciones de viviendas, en lugar del 10% que resulta aplicable con carácter general. Como norma general, únicamente quedarán sujetas a IVA las adquisiciones de viviendas que sean consideradas una primera entrega a efectos de IVA (por lo general vivienda de obra nueva o rehabilitada, adquirida directamente al promotor) o aquellas viviendas que se vayan a adquirir con la intención de proceder a su rehabilitación, siempre y cuando las obras de rehabilitación cumplan con los requisitos establecidos en la norma del IVA para la consideración de tales obras como de rehabilitación.

En primer lugar, para la aplicación de dicho régimen especial, las entidades deben cumplir ciertos requisitos, siendo los principales tener al menos 8 viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento en cada periodo en los que resulta de aplicación el régimen especial y que las mismas se mantengan al menos 3 años arrendadas u ofrecidas en arrendamiento, siendo el destino de dicho arrendamiento el de vivienda habitual permanente del arrendatario.

Adicionalmente, la norma también exige que al menos el 55% de las rentas del periodo –excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados transcurrido el periodo de mantenimiento de 3 años indicado- deben ser susceptibles de beneficiarse de las bonificaciones del régimen especial (rentas procedentes del arrendamiento), o en caso de que no cumplan con dicho requisito, al menos el 55% del valor contable del activo de la entidad debe ser susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación del régimen especial. De manera adicional, la norma fiscal exige el cumplimiento de determinados requisitos a nivel contable por parte la entidad, tales como que las actividades de promoción inmobiliaria (si se llevasen a cabo) y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos sean objeto de división.

Por último, y no por ello menos importante, otro requisito que, aunque la propia norma no lo exige, parece desprenderse de la última consulta emitida por la Dirección General de Tributos en fecha 5 de noviembre de 2021, es que para que se entienda que se lleva a cabo una actividad de arrendamiento es necesario que la entidad que proceda a la aplicación del citado régimen especial disponga al menos de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para gestionar la actividad de arrendamiento. En este punto, se podría abrir el debate de si sería suficiente con tener personal contratado en cualquier otra entidad que forme parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, tal y como establece el artículo 5 de la LIS o, incluso si sería suficiente con la contratación de un tercero que gestionase los arrendamientos, tal y como ha validado en algunas ocasiones la Dirección General de Tributos a efectos de entender si una sociedad realiza una actividad o no a efectos de la exención por transmisión de participaciones regulada en el artículo 21 de la LIS.

En consecuencia, dicho régimen podría resultar interesante para grandes compañías dedicas al arrendamiento de viviendas, pero también para aquellos inversores que dispongan de un parque inmobiliario formado al menos por 8 viviendas, tanto a efectos del IS como a efectos del IVA, principalmente si su intención en el futuro es proceder a la adquisición de viviendas que vayan a destinar al arrendamiento y cuya adquisición puedan encontrarse sujetas a IVA, dado que se procedería a la aplicación de un tipo impositivo del 4% en lugar del 10%, resultando un ahorro considerable, dado que el IVA soportado no sería recuperable vía deducción del mismo, ya que la actividad de arrendamiento de vivienda habitual se encuentra exenta de dicho tributo.

Carlos Sancho, asociado senior de Garrigues Abogados y Asesores Tributarios.