Los efectos preclusivos del procedimiento de comprobación limitada

Son varios los pronunciamientos recientes que han abordado los efectos preclusivos de los procedimientos de comprobación limitada.

El artículo 140.1 de la Ley General Tributaria regula esta cuestión estableciendo que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Pues bien, tanto el Tribunal Supremo, como la Audiencia Nacional y el TEAC se han pronunciado recientemente sobre esta cuestión.

En primer lugar, el Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 16 de octubre de 2020, recurso 3895/2020 analiza si el efecto preclusivo de un procedimiento de comprobación limitada se extiende respecto aquellos elementos tributarios sobre los que se pronuncia expresamente la Resolución dictada, o bien, si alcanza a cualquier otro elemento comprobado sobre el que no se haya pronunciado expresamente esa Resolución. Concluye el Tribunal Supremo que el efecto preclusivo se extiende a todos los elementos que han sido objeto de comprobación.

No cabe limitar su alcance únicamente a aquellos elementos citados expresamente en la resolución que pone fin al procedimiento de comprobación limitada, pues ello permitiría a la Administración comprobar varias veces un mismo elemento de la obligación tributaria, simplemente evitando pronunciarse de forma expresa sobre el mismo.

De hecho, precisa que sería contrario al principio de seguridad jurídica que la Administración, en un primer procedimiento no se pronunciara respecto una cuestión disponiendo de los elementos para ello y posteriormente decidiera sí hacerlo en un procedimiento posterior.

Sobre esta misma cuestión la Audiencia Nacional, en Sentencia de 30 de julio de 2020, recurso 263/2017, manifiesta que es necesario que la Administración, cuando revisa una cuestión por segunda vez, motive adecuadamente su derecho a comprobar, analizando tanto los hechos o circunstancias nuevos que se han puesto de manifiesto en el segundo procedimiento, como los motivos por los que esos hechos o circunstancias no podían ser objeto de análisis en el inicial procedimiento de gestión.

El TEAC también abordó esta cuestión en sus Resoluciones de 3 de diciembre de 2019 (REA 00/0568/2019) y de 24 de septiembre de 2020 (REA 00/04626/2018).

En ellas, en línea con los pronunciamientos existentes del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, en relación con el concepto “hechos o circunstancias nuevas” precisa que esos hechos nuevos no pueden aparecer en el segundo procedimiento como consecuencia de un mayor esfuerzo de la Administración, o de una investigación más profunda, sino que debe existir un motivo relevante que impidiera su comprobación en el procedimiento inicial.