Hace ya un tiempo tratábamos el asunto relativo a los cambios de residencia fiscal con ocasión de la polémica desatada por el traslado a Andorra de un conocido ‘yotuber’. Desde entonces han sido constantes las actuaciones de la Inspección de los tributos comprobando si determinados traslados de residencia fiscal fuera de España eran o no ajustados a Derecho.
Nuestra normativa establece que una persona física tiene su residencia fiscal en España si se cumple cualquiera de los dos criterios siguientes:
-Test de presencia física: permanencia en territorio español más de 183 días en el año natural, incluyendo las denominadas ausencias esporádicas y teniendo en cuenta las presunciones en caso de que la familia (pareja e hijos) resida en España.
-Test de centro de intereses económicos: ubicación en España del núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Como consecuencia del aumento de expedientes de comprobación en esta materia, el TEAC ha dictado recientemente varias Resoluciones que fijan su posición respecto a determinadas cuestiones que son controvertidas en el análisis de estos expedientes de cambio de residencia. De entre todas las cuestiones objeto de análisis queremos destacar dos.
En primer lugar, en relación con el test de presencia física, y el cómputo de los días de permanencia en territorio español, el TEAC, mediante resoluciones de fecha 28 de marzo de 2023 y 25 de abril de 2023, ha fijado criterio respecto cómo debe efectuarse ese cómputo. Así, manifiesta que se debe distinguir entre días de presencia certificada, días presuntos y ausencias esporádicas.
Se considera un día de presencia certificada cuando queda acreditado que el contribuyente ha estado ubicado en España mediante un medio de prueba incuestionable (i.e. un pago mediante tarjeta bancaria en establecimiento ubicado en territorio español, un billete de avión con destino o salida de España, etc.). Lo más reseñable es que el día se computa íntegramente, sin que se requiera un número mínimo de horas de presencia. Si durante el día el contribuyente ha estado en otro Estado, también se computará ese día de presencia en ese otro Estado.
Igualmente, considera el TEAC, que los días presuntos son los que transcurren razonablemente entre dos días de presencia certificada. Es decir, que si se acredita la presencia certificada mediante medio de prueba incuestionable los días 1 y 3 de un mes, se considerará que el día 2 también es día de presencia física en España (día presunto), salvo que el contribuyente pruebe fehacientemente lo contrario.
De esta forma, en relación con el cómputo de días de presencia en España que se efectúa en el desarrollo de una actuación inspectora cabe resaltar que (i) la Inspección emplea todos los medios que dispone para tratar de identificar días de presencia certificada en España que le permitan concluir que el contribuyente ha permanecido durante más de 183 días en territorio español -son muchos los requerimientos de información que suele llevar a cabo para lograr tal fin- y (ii) al efectuar ese cómputo, es habitual que la suma de los días totales que un contribuyente pueda pasar en los diferentes países sean superiores a 365 días, ya que un mismo día puede ser computado como dia de presencia en España y en otros países.
En segundo lugar, el TEAC también ha analizado en diversas resoluciones el concepto de centro de intereses económicos. Una de las cuestiones que merece especial atención es la relativa a los Estados que deben tenerse en cuenta para determinar donde se ubica el centro de intereses económicos de un contribuyente.
El TEAC, en su resolución de 24 de mayo de 2022, concluye que cuando el contribuyente dispone de un certificado de residencia de un país distinto de España, pero sin embargo, considera que su centro de intereses económicos no está en España, ni tampoco en ese otro país, sino que se ubica en un país tercero, la comparativa en torno al patrimonio y rentas para determinar donde se ubica el centro de intereses económicos del contribuyente debe ir referida a España con el Estado con el que se dirime la residencia, excluyendo de ese análisis Estados terceros respectos de los cuáles el reclamante no ha acreditado residencia fiscal alguna.
Otras cuestiones conexas a las citadas también han sido abordadas por nuestros tribunales en diversos pronunciamientos. De todos ellos podemos citar la resolución dictada por el TEAC relativa al centro de intereses económicos el 19 de diciembre de 2022, así como también las sentencias de la Audiencia Nacional de 13 de abril de 2022 o 22 de febrero de 2023, o del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2023, en este caso sobre la validez de los certificados de residencia y la aplicación de las normas para resolver el conflicto de residencia según convenio.
En conclusión, la determinación de la residencia fiscal de una persona es una cuestión compleja, que requiere de un análisis personal caso por caso, y que no puede resolverse mediante consideraciones automáticas o genéricas. Igualmente, es necesario analizar las diferentes resoluciones que pudieran dictarse por los órganos de la Inspección o de los tribunales económico administrativos para valorar si los criterios fijados deben ser objeto de recurso ante instancias judiciales.
Marcos Espuny es counsel del departamento de procedimiento tributario de Garrigues Abogados
